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企业所得税汇算清缴时跨年度租金的税务处理分析

2011-02-16 中国会计报 吴振宇 王骏 【 】【打印

《中华人民共和国企业所得税法实施条例》(以下简称“《实施条例》”)第十九条的规定,企业提供固定资产、包装物或者其他有形资产的使用权取得的租金收入,应按交易合同或协议规定的承租人应付租金的日期确认收入的实现。虽然这个条款本身只是对出租资产取得收入在何时确认(收入确认时点)的一个规定,并没有涉及按照什么金额确认收入(收入计量金额)),但是在实际工作中却被长期解读为企业即使一次性取得跨年度租金收入也必须全额确认收入。随着《国家税务总局关于贯彻落实企业所得税法若干税收问题的通知》(国税函【2010】79号)发布后,企业跨年度收取租金的所得税处理发生了较大变化。

国税函【2010】79号文指出,根据《实施条例》第十九条的规定,企业提供固定资产、包装物或者其他有形资产的使用权取得的租金收入,应按交易合同或协议规定的承租人应付租金的日期确认收入的实现。其中,如果交易合同或协议中规定租赁期限跨年度,且租金提前一次性支付的,根据《实施条例》第九条规定的收入与费用配比原则,出租人可对上述已确认的收入,在租赁期内,分期均匀计入相关年度收入。根据这一条款推定,跨年度收取的租金如果需要分期确认收入,必须满足两个条件:一是合同约定的租赁期限跨年度,二是租金提前一次性收取。允许出租人分期确认符合条件的跨期租金收入,实际上减少了对纳税人的资金占用,也减少了纳税人纳税调整的麻烦。

在这个文件中,出现了一个授权性用语“可”,意味着企业可以有选择权。是一次性确认收入,还是分期确认收入,税法给了纳税人合理的选择机会。企业提前一次性收到租赁期跨年度的租金收入,既可以以按照合同或协议规定的应付租金日期确认收入,也可以在租赁期内,根据权责发生制原则,分期均匀计入相关年度收入。比如某个企业可能正处于税收优惠期特别是免税期,就可能选择一次性确认企业所得税上的租金收入。

例如,2010年1月1日,中国北车公司租赁房屋给江苏淮安公司,起租日为2010年1月1日,租赁期3年,2012年12月31日租赁期结束。每年租金100万元,2010年1月1日一次收取了3年的租金共计360万。在会计处理上,北车公司依据企业会计准则规定,2010年确认了120万租金收入(直线法)。2011年和2012年继续确认每年120万元的租金收入。

在进行企业所得税处理时,中国北车公司可以有两种选择:第一、根据国税函【2010】79号的规定,企业可以在2010年年度企业所得税申报时,确认100万租金收入,这样会计与税务处理不存在任何差异。第二、放弃国税函【2010】79号文给与的特殊纳税待遇,根据《实施条例》条例第十九条的规定一次性确认360万的租金收入,此时,这笔360万元的租金收入就会产生会计税法差异了,企业应在2010年企业年度纳税申报时调增应纳税所得额调增200万元,相应地在2011、2012两个年度应该调减100万元。

如果中国北车公司选择第二种企业所得税处理方法,需要考虑由此产生的暂时性差异对企业所得税费用的影响。不妨假设中国北车公司在会计处理上将一次性收取的租金计入“预收账款”科目,2010年12月31日该“预收账款”的账面价值为240万元,由于企业已经选择了将全部360万元的租金收入在2010年度全部申报计入应纳税所得额,可以推断年末240万元“预收账款”的账面价值会在未来抵减应纳税所得额,实际上是起着抵扣未来应税经济利益的作用,由此产生可抵扣暂时性差异240万元,由此产生的所得税影响是240×25%=60万元。企业需要借记“递延所得税资产”科目60万元,贷记“所得税费用”科目60万元。

当然,我们还需要关注一下上述业务的营业税和房产税处理,事实上随着这两项税金的确认,企业所得税也会受到影响。

营业税处理。《中华人民共和国营业税暂行条例实施细则》(以下简称“《细则》”)第二十四条规定,条例第十二条所称取得索取营业收入款项凭据的当天,为书面合同确定的付款日期的当天。《细则》第二十五条规定,纳税人提供建筑业或者租赁业劳务,采取预收款方式的,其纳税义务发生时间为收到预收款的当天。不难看出,营业税计税营业额的确认实际上采取的是收付实现制,也就是租赁合同规定的承租人付款日期当天,如果合同约定租赁采用预收款方式,那么营业税纳税义务发生的时点就是出租人收到预收款当天。因此,中国北车公司在2010年一次收取了3年的租金360万要全额缴纳营业税360×5%=18万元,在这里营业税是不能分期缴纳。在2009年1月1日以前的旧营业税法中,出租人根据财税【2003】16号文的规定,营业税可以分期依据财务会计制度规定的权责发生制原则确认,但是这一规定基本无法进行实务操作,因为有一个一次性开票问题,企业往往在一次性收取全部租金时需要足额开具发票给承租人,很多税务机关对一次性开票却想分期申报营业税是有抵触的,因此所谓的分期缴纳营业税往往很难实现。

房产税处理。《中华人民共和国房产税暂行条例》规定,房产税按年征收、分期缴纳,这一规定一般只是适用于依照房产原值计算缴纳房产税的纳税人。如果是房产出租的,应以房产税的租金收入为房产税的计税依据,在这种情况下,纳税人很难分解房租收入。按照税法规定,纳税人出租、出借房产的,应自交付出租、出借房产之次月起计征房产税和城镇土地使用税。因此,纳税人出租房屋应以实际收取的租金收入作为房产税计税依据,该公司收取的360万元租金,应在出租房屋次月起以全额租金收入计征房产税,应为360×12%=43.2万元。

责任编辑:深蓝
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